企业合并财务会计报表抵销分录教学方法新探

　　摘要：企业合并报表的编制在高级财务会计课程中属于重点章节，而其中的长期股权投资的抵销更是历来困扰学生的一个难题。文章介绍了笔者在教学过程中总结的教学思路，并用图示将其直观地表示出来，便于对长期股权投资抵销业务的理解和应用。
　　关键词：合并报表长期股权投资抵销分录教学方法
　　企业合并报表是高级财务会计课程中重要的章节，其理论性和实践性较强，课程难度较大，要求学生在理解合并会计报表的基本理论、基本程序和基本内容的基础上，掌握调整和抵销分录的编制原理。而其中的长期股权投资的抵销更是一个难点，学生在学习的过程中往往思路不清晰，笔者在教学过程中总结出一套创新思路，应用于教学，有助于学生快速理解母子公司数据之间的逻辑关系，并能较好地应用于业务处理，教学效果明显。
　　一、讲透长期股权投资抵销基本原理
　　（一）介绍合并会计理论
　　当企业集团的母公司并非拥有子公司的全部股权时，就会带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并报表理论。具有代表性的主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。我国会计制度对合并报表理论的选择由最初的母公司理论转为目前的主体理论，2006年我国发布的《企业会计准则第33号合并财务报表》要求以修正的主体理论为基础编制合并会计报表。其主要特点：一是认为少数股东与多数股东都是企业集团的所有者，编制合并报表是为了满足所有股东的信息需求，对于少数股东拥有的权益将以少数股东权益项目列示于合并资产负债表的所有者权益部分；二是对商誉进行修正计算，即在合并报表上只确认属于母公司享有的商誉，少数股东不享有商誉，因此在非同一控制合并中少数股东只享有子公司净资产公允价值部分。
　　（二）引导学生理解长期股权投资抵销的实质
　　合并财务报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的报表，由母公司代为编制，首先需要对母子公司个别会计报表数据加以汇总，然后再将其有重复记录的数据进行调整和抵销，编制调整与抵销分录，剔除掉重复计算的因素后得到合并数，以此来编制合并会计报表。在重复记录的事项中最重要的便是关于母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的重复部分。
　　如左图所示：子公司的权益部分在子公司自己的报表中已经记录，而母公司又通过长期股权投资科目对属于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分权益，所以母公司的长期股权投资和子公司中属于母公司的所有者权益部分是重复记录的，即图中阴影部分应当予以抵销，这就是长期股权投资抵销分录的实质。理解这一实质是学生掌握合并抵销业务处理的基础。
　　例：在控股权取得日子公司的净资产（所有者权益）为100万元，其中股本60万元，资本公积20万元，盈余公积10万元，未分配利润10万元，母公司享有其中的80，假定该合并为同一控制下企业合并，那么母公司按照权益法核算的长期股权投资一定是子公司净资产的80，也就是享有子公司股本部分的48万元，资本公积部分的16万元，盈余公积部分的8万元和未分配利润部分的8万元，总计为80万元，所以这一部分进行抵销的分录为：
　　借：股本480000
　　资本公积160000
　　盈余公積80000
　　未分配利润80000
　　贷：长期股权投资800000
　　经过抵销后子公司剩余的所有者权益为20万元，如图中所示属于非阴影部分，这一部分实际上属于少数股东享有的权益，在合并报表中应当记录为所有者权益，但是为了与属于母公司部分的权益进行区分，单独用少数股东权益这个项目来列示，因此可以用下面这个分录将这一部分权益转入少数股东权益内。
　　借：股本120000
　　借：资本公积40000
　　盈余公积20000
　　未分配利润20000
　　贷：少数股东权益200000
　　那么，这两笔分录合起来可以写作一笔分录：
　　借：股本600000
　　资本公积200000
　　盈余公积100000
　　未分配利润100000
　　贷：长期股权投资800000
　　少数股东权益200000
　　（三）重点解释非同一控制形成长期股权投资成本的含义
　　与同一控制形成的长期股权投资抵销一样，非同一控制下抵销的也是子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资，只不过此时母公司的长期股权投资以投资成本入账，核算的不仅仅是子公司净资产（所有者权益）的账面价值，还包括子公司净资产的评估增值和商誉部分。按照我国《企业会计准则第33号合并财务报表》的要求，我们一方面需要将长期股权投资成本中重复记录的子公司所有者权益账面价值部分进行抵销，另一方面还需要将长期股权投资成本中包含的子公司净资产评估增值部分和商誉部分列示在合并报表中。
　　二、长期股权投资抵销教学思路
　　本文以湖南大学出版社《高级财务会计》（杨平波、孙灿明主编，戴德明主审）中的一项业务为例，从控股权取得日到控股权取得日后对长期股权投资抵销的教学思路进行阐述。
　　（一）控股权取得日长期股权投资的抵销
　　例：208年1月1日，长江公司支付现金6300万元取得黄河公司100的股权。合并前，长江公司和黄河公司没有任何关联方关系。黄河公司净资产公允价值为6000万元，净资产的账面价值为5500万元。黄河公司的净资产中，只有一项固定资产（总部办公楼）的公允价值与账面价值不同，其公允价值为800万元，账面价值为300万元，剩余使用年限为5年，预计净残值为0，按平均年限法计提折旧。长江公司与黄河公司的资产负债表略。
　　在教学过程中，为了帮学生理清思路，要求学生重点把握三个数据，并按步骤编制调整与抵销分录。如图1所示。
　　编制这两笔分录以后，母子公司中重复记录的部分被抵销，而子公司固定资产的评估增值500万元以及合并商誉300万元都反映在了合并报表中。
　　那么如果是非100控股的情况呢？承前例，假设长期股权投资成本为5000万元，取得80的股权，其他资料不变。第一步计算固定资产评估增值与前面一致，但是在计算商誉时就不能用合并成本与子公司净资产公允价值直接相减了。如图2所示，子公司净资产公允价值5500万元是100的价值，而合并成本取得的是80的股权，两者不对等，不能直接相减，需要进行调整并使其对等才能相减，这实际涉及到不同的合并理论。按照我国《企业会计准则第33号合并财务报表》的要求，采用的是修正的主体理论，需要将公允价值调整为80后再相减，这样计算出来的商誉为200万元。另外，根据修正的主体理论，少数股东应当享有子公司净资产公允价值的20，即1200万元，因此在编制第二笔抵销分录时同样需要将子公司这一部分权益转入少数股东权益中。
　　（二）控股权取得日后长期股权投资的抵销
　　控股权取得日后仍然以抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益为原则，不过抵销的是经过调整以后的数据。以前述案例为例，208年黄河公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，分配现金股利200万元。黄河公司的可供出售金融资产增值导致资本公积增加100万元，除此之外没有其他所有者权益变动事项。要求编制208年12月31日的合并抵销分录。教学思路如图3所示。
　　具体业务处理按照以下三个步骤进行：
　　调整子公司的所有者权益。将子公司所有者权益由账面价值调整为公允价值。在这一步中需要注意两个问题，一是同一控制合并形成的子公司不用调整；二是非同一控制合并形成的子公司需要按照控股權取得日时的公允价值为基础进行调整。本例中，一方面按照208年初固定资产评估增值500万元进行调整，另一方面因原值增加，该固定资产累计折旧相应增加100万元。分录如下：
　　借：固定资产5000000
　　贷：资本公积5000000
　　借：管理费用1000000
　　贷：固定资产累计折旧1000000
　　调整母公司的长期股权投资。将长期股权投资按照权益法进行调整，也就是将母公司的长期股权投资根据子公司所有者权益的变动额按照其所享有的份额进行调整。子公司所有者权益变动额的计算是核心，同一控制下考虑所有者权益账面价值的变动，非同一控制下需要考虑所有者权益公允价值的变动。本例中，子公司所有者权益经过调整后公允价值由5900万元变为6300万元，与208年初数进行比较，本年的所有者权益公允价值变动额为300万元，其变动主要源自子公司账面未分配利润增加300万元、资本公积增加100万元，以及调整公允价值累计折旧时增加管理费用，从而使得未分配利润减少100万元。因此，按照权益法核算要求，母公司长期股权投资应调整30080，即240万元。
　　借：长期股权投资2400000
　　贷：投资收益1600000
　　资本公积800000
　　将调整后的子公司所有者权益和调整后的母公司长期股权投资进行抵销，同时确认商誉及少数股东权益。
　　借：子公司所有者权益（账面数）59000000
　　资本公积（步调整数）5000000
　　未分配利润（步管理费用影响）1000000
　　商誉2000000
　　贷：长期股权投资（调整后）52400000
　　少数股东权益12600000
　　三、在理解整体思路的基础上加强练习
　　在合并财务会计报表学习中，理解是最重要的，特别是调整子公司和母公司的财务报表。在实务中调整内容是灵活多变的，比如子公司公允价值的变动可能除了我们常见的固定资产以外还涉及到存货以及其他资产或负债，还有固定资产折旧如果不是计管理费用而是计制造费用，那影响到的便是存货而不是当期损益等。这就要求学生能够对会计基本知识有较好的把握，加强练习，在理解整体思路的基础上将数据化整为零，分析数据的来龙去脉，才能做到在实践中举一反三，真正掌握合并财务报表的编制方法。J
　　参考文献：
　　〔1〕财政部会计司编写组。2010企业会计准则讲解〔M〕。北京：人民出版社，2010。
　　〔2〕财政部。企业会计准则〔M〕。北京：经济科学出版社，2006。
　　〔3〕杨平波，孙灿明。高级财务会计〔M〕。长沙：湖南大学出版社，2016。